مفاهیم و معیارهای ارزیابی امول، ماشین‌آلات و تجهیزات بخش اول

چکیده

این مقاله برمبنای بیانیه شماره دو مفاهیم حسابداری مالی به بحث در مورد معیارهای ارزش منصفانه اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات می پردازد و مباحث قبلی در حمایت از حفظ وضعیت قبلی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات که توسط هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی مطرح شده، یعنی تاریخی بودن بهای اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات (به غیر از وضعیتی که دارایی معیوب شده باشد یا کاهش ارزش دائمی پیدا کرده باشد) را به چالش می کشد.

ما ابتدا با توجه به این که تجدید ارزیابی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات به ارزش منصفانه از نظر استانداردهای بین المللی و بسیاری از استانداردهای ملی، عملی قابل قبول است، خلاصه ای بین المللی از ارزشیابی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات ارایه می‌دهیم. ما هم‌چنین تاریخچه ای از حسابداری اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات در ایالات متحده قبل از سال 1940 که ارزیابی افزایشی اموال، ماشین‌آلات وتجهیزات، رویه حسابداری مورد قبولی بود ارایه می‌دهیم. سپس تاریخچه‌ای از حسابداری و ارزیابی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات در ایران ارایه می‌کنیم و پس از آن براساس ویژگی‌های کیفی اطلاعات حسابداری در بیانیه شماره دو مفاهیم حسابداری مالی به ارزیابی معیارهای ارزش منصفانه اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات در برابر بهای تاریخی آن‌ها می پردازیم.

ما به این بحث می پردازیم که معیارهای ارزش منصفانه اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات براساس ویژگی‌های ارزش پیش بینی کنندگی، ارزش بازخورد، به موقع بودن، بی‌طرفی، ثبات رویه، قابلیت مقایسه و ارایه منصفانه، برتر از بهای تاریخی هستند. به نظرمی رسد قابلیت تائید تنها ویژگی کیفی است که از بهای تاریخی در برابر ارزش منصفانه پشتیبانی می کند. در نهایت به مفاهیم کلیدی ارزیابی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات اشاره می کنیم.

1-مقدمه

این مقاله برداشتی از نوشته هرمان، سوداگران و توماس[1] تحت عنوان کبفیت معیارهای ارزش منصفانۀ اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات است که در سال 2006 در مجلۀ ""Accounting Forum منتشر شد. استاندارد حسابداری شماره 11 ایران نیز به صورت مقایسه ای مورد بررسی قرار گرفته و پس از ارائۀ معیارهای مختلف ارزیابی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، محاسن و معایب هر یک از این معیارها به صورت مقایسه ای مورد بحث قرار می‌گیرد.

هیأت استانداردهای بین المللی حسابداری اخیراً کارگروهی[2] را به منظور ارایه الگویی یکنواخت برای ارزیابی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات برپا کرده است. پیشنهادات این گره کاری به منظور ایجاد طرحی پیش نویس برای استاندارد بین‌المللی تجدید نظر شده شماره 16 در مورد اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات و استاندارد بین المللی تجدید نظر شده شماره 36 در مورد کاهش دائمی در ارزش دارایی‌ها تسلیم هیأت استانداردهای بین المللی حسابداری می‌شود.

هیأت استانداردهای بین المللی حسابداری، تدوین کنندگان استانداردهای ملی که کانادا در رأس آن‌ها قرار دارد را به نوشتن مقاله ای بحث برانگیز[3] در مورد مسائل ارزیابی سفارش کرده است. هیأت استانداردهای بین المللی حسابداری در ماه می سال 2005 انتشار مقاله ای بحث برانگیز تحت عنوان «مبانی ارزیابی برای گزارش‌گری مالی :ارزیابی برمبنای شناخت اولیه » را تصویب کرد. این مقاله در فصل سوم سال 2005 برای یک دوره تفسیری[4] نه ماهه منتشر شد. کار هیأت استانداردهای بین المللی حسابداری کاربردهای با اهمیتی برای استانداردگذاری در بسیاری از کشورها از جمله کشور خودمان ایران دارد.

FASB و IASB در نشستی مشترک در سپتامبر 2002 یادداشتی تفاهمی مبنی بر هم‌گرایی رسمی الزامات FASB و IASB امضاء کردند. FASB و IASB متعهد شدند که حداکثر تلاش خودرا برای تطابق کامل استانداردهای گزارش‌گری مالی موجود خود نشان دهد و برنامه های کاری آتی خود را به منظور حصول اطمینان از تداوم تطابق، هماهنگ کنند. دو هیأت متعهد یک هم‌گرایی کوتاه مدت به منظور رفع اختلافات موجود بین استانداردهای آمریکا واستانداردهای بین المللی شدند. علاوه بر این، دو هیأت ملزم به رفع اختلافات موجود در طول پیشرفت مداوم پروژه های مشترک و هماهنگ سازی برنامه های کاری آتی شدند.

بورس اوراق بهادار آمریکا که مسوولیت اجرای استانداردهای حسابداری آمریکا را به عهده دارد به طور جدی از توافق بین FASB و IASB برای کار مشترک به منظور هم‌گرایی بیشتر بین استانداردهای ایالات متحده و استانداردهای گزارش‌گری بین المللی IFRS پشتیبانی می کند. رئیس هیأت مدیره بورس اوراق بهادار آمریکا گفت، «این گام مثبتی است برای سرمایه گذاران در ایالات متحده و سایر نقاط جهان. این بدین معنیست که کاهش اختلافات در دو مجموعه وسیع استانداردهای حسابداری مورد استفاده، توجه هر دو هیأت را می طلبد. به گونه ای که آن‌ها باید برای بهبود اصول حسابداری و ارایه مسائل گزارش‌گری مالی فعالیت کنند. FASB در پاسخ به نگرانی درباره کیفیت و شفافیت گزارش‌گری و حسابداری مالی آمریکا پیشنهادی برای یک رویکرد مبتنی بر اصول برای مجموعه استانداردهای آمریکا ارایه کرد. نگرانی اولیه این است که استانداردهای حسابداری آمریکا بسیار مفصل و پیچیده است. از آنجا که بسیاری از جزئیات و پیچیدگی ها ناشی از دستور العمل اجرای قانون است، استانداردها ممکن است به شرکت‌ها این مجوز را بدهد که به انجام معاملات در حیطه قانونی با دوری جستن از نیت و روح استانداردها بپردازند. FASB در پاسخ به این نگرانی‌ها عملی بودن بکارگیری یک رویکرد مبتنی براصول را برای مجموعه استانداردهای آمریکا مشابه با رویکرد موجود برای IFRS مورد ملاحظه قرار داد. بورس اوراق بهادار آمریکا نیز به دقت نکات مربوط به پیشنهاد FASB را مورد ملاحظه قرار می دهد. به عنوان مثال بخش 108(d) از قانون ساربنس – اکسلی(Sarbanes Oxley)، SEC را ملزم می کند که تحقیقی رادر مورد انتخاب یک سیستم حسابداری مبتنی براصول در ایالات متحده انجام دهد و گزارشی را به منظور ارایه به مجلس سنای آمریکا به تصویب رساند. همان‌طور که در متن پیشنهادی نشان داده شد، یک رویکرد مبتنی بر اصول می‌تواند سبب تسهیل هم‌گرایی بین FASB و IASB و سایر تدوین کنندگان استانداردهای حسابداری ملی در بسط استانداردهای حسابداری رایج، با کیفیت بالا شود.

هدف این مقاله فراهم کردن رهکردی برای استانداردگذاران ملی همچون استانداردگذاران کشور خودمان، ایران، است به گونه ای که آن‌ها الگویی مناسب و یکنواخت (همگرا) را برای ارزیابی مجدد اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات ارایه دهند. به گونه‌ای که علاوه بر رعایت همگرایی با استانداردهای بین المللی، در تدوین آن، ویژگی های کیفی معیارهای ارزیابی نیز در نظر گرفته شود. در ابتدا مروری بین المللی بر ارزیابی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات شامل دیدگاهی تاریخی در مورد ارزیابی اموال، ماشین‌آلات وتجهیزات در ایالات متحده و بررسی اجمالی استاندارد شماره 11 حسابداری ایران تحت عنوان حسابداری دارایی‌های ثابت مشهود انجام می دهیم. پس از آن به ارزیابی معیارهای ارزش منصفانه در برابر معیارهای بهای تاریخی برای اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات برمبنای بیانیه مفاهیم حسابداری مالی شماره 2 (SFAC No.2) می پردازیم. تعارض بین معیارهای ارزش منصفانه و معیارهای بهای تاریخی می‌تواند به ویژگی‌های کیفی مربوط بودن، قابلیت اتکاء، قابلیت مقایسه و ثبات رویه که در بیانیه مفاهیم حسابداری شماره 2 توصیف شده است ربط داده شود و چارچوب روشنی برای ارزیابی معیارهای ارزش منصفانه در برابر معیارهای تاریخی برای اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات فراهم می آورد. سرانجام مفاهیم ارزیابی کلیدی را برای اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات ارایه می دهیم.

اخیراً موضوع ارزیابی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، به دلیل تغییرات جاری بین المللی که در ارزیابی اموال، ماشین‌آلات وتجهیزات رخ داده است از اهمیت بیشتری برخوردار شده است. در بخش دو، دیدگاهی در مورد روشهای ارزیابی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات بین شش کشور شامل استرالیا، انگلستان، نیوزلند، ژاپن، ایالات متحده و ایران و روشهای مجاز تحت استانداردهای بین المللی گزارش‌گری مالی موجود ارایه می‌دهیم. در بخش سه استفاده از معیارهای ارزش منصفانه را در برابر معیارهای تاریخی در ارزیابی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات برمبنای ویژگی‌های کیفی اطلاعات حسابداری خلاصه شده در بیانیه مفاهیم حسابداری مالی شماره 2 مورد بررسی قرار می دهیم. در بخش چهار به ارایه مفاهیم ارزیابی اموال، ماشین‌آلات وتجهیزات می پردازیم و در بخش پنج به نتیجه گیری و ارایه خلاصه ای از نکات مهم می‌پردازیم.

2- ارزیابی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات در بین کشورها

2-1- استانداردهای گزارش‌گری مالی بین المللی

قواعد جاری برای ارزیابی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات در IAS شماره 16 (2003 و IASC) ارایه شده است. قواعد جداگانه ای برای حسابداری سرمایه گذاری ها و محصولات کشاورزی به ترتیب در IAS شماره 40 و 41 طرح ریزی شده است IASC شماره 16 پس از شناسایی اولیه، دو مدل حسابداری را برای ارزیابی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات مجاز می دارد. تحت مدل بها، اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات به بهای تاریخی منهای استهلاک انباشته و هرگونه زیان انباشته ناشی از کاهش ارزش در دفاتر نشان داده می شود تحت مدل ارزیابی مجدد، اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات در تاریخ ارزیابی مجدد، به ارزش منصفانه آن تاریخ منهای استهلاکات بعدی در دفاتر نشان داده می شود.

غالباً ارزیابی مجدد ارزش دفتری را به حدی می رساند که تفاوت معنی داری باارزش منصفانه در تاریخ ترازنامه نداشته باشد و به نظر می رسد رویه ارزیابی مجدد افزایشی[5] دارایی‌ها برای گزارش‌گری شرکت‌ها در راستای استانداردهای بین المللی امری عادی باشد. اشباف و السون[6] در سال2002 نشان دادند که 13 شرکت از 19 شرکت تابع استانداردهای بین المللی موجود در نمونه آن‌ها از روش ارزیابی مجدد افزایشی دارایی‌ها استفاده کرده اند. تحت مدل ارزیابی مجدد ارزش منصفانه به طور معمول از طریق ارزیابی تعیین می‌شود. وقتی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات تجدید ارزیابی می‌شدند کل طبقه‌ای که دارایی به آن تعلق دارد بایستی تجدید ارزیابی شود (استاندارد بین المللی شماره 16، پاراگراف 34). این امر به دلیل جلوگیری از تجدید ارزیابی انتخابی در مورد اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات خاص و هم‌چنین جلوگیری از گزارش‌گری توام بهای تاریخی وارزش‌های منصفانه برای طبقه‌ای خاص از دارایی‌های مشابه در صورت‌های مالی است. روش تجدید ارزیابی افزایشی برای ارزیابی مازاد ایجاد شده در حقوق صاحبان سهام معتبر است وروش تجدید ارزیابی کاهشی بعنوان مثال برای یک هزینه قابل قبول است. تجدید ارزیابی مازاد در حقوق صاحبان سهام ممکن است به هنگام شناسایی مازاد، به سود انباشته منتقل شود(به عنوان مثال، از راه فروش، واگذاری و یا چنانچه دارایی‌ها در حال استفاده باشد). مقادیر افزایش یافته تجدیدارزیابی شده تاثیری بر سود ندارد مگر این که افزایش های بعدی در هزینه استهلاک برمبنای مقادیر تجدید ارزیابی شده باشد.

الزامات ارزیابی دارایی‌های کاهش ارزش یافته در IAS شماره 36 طرح ریزی شد (IASC، 1998). مشابه با ایالات متحده زیان ناشی از کاهش ارزش بایستی هنگامی‌که ارزش بازیافتنی یک دارایی کم‌تر از ارزش دفتری آن است شناسایی شود و برخلاف ایالات متحده ارزش بازیافتنی یک دارایی عبارت است از قیمت فروش خالص آن یا ارزش مورد استفاده آن، هرکدام که بالاتر باشد. البته هر دو معیار مذکور مبتنی برمحاسبات ارزش فعلی است. قیمت فروش خالص مبلغی است که از فروش دارایی در شرایط متعارف به دست می آید. ارزش مورد استفاده[7] به عنوان ارزش فعلی جریانات نقدی آتی برآوردی قبل از کسر مالیات در طول عمر مفید دارایی وارزش واگذاری بعدی آن است. زیان کاهش ارزش برای دارایی‌های ارایه شده به بهای تمام شده باید به عنوان یک هزینه در صورت سود و زیان شناسایی شود و برای دارایی‌های نشان داده شده به مبالغ تجدید ارزیابی باید به عنوان کاهش تجدید ارزیابی در نظر گرفته شود. اگر قبلاً زیان با اهمیتی شناسایی شده باشد و سپس برآورد، بیانگر افزایش در ارزش بازیافتنی یک دارایی است، آن زیان با اهمیت بایستی برگشت داده شود (و سود شناسایی شود). برای دارایی‌های نشان داده شده به مبالغ تجدید ارزیابی مازاد (افزایش)، تجدید ارزیابی مطابق با ارزش جاری دارایی در صورت عدم کاهش ارزش باید سبب معکوس شدن زیان کاهش ارزش شود.

2-2- ایالات متحده

تجدید ارزیابی همواره ناقض اصول پذیرفته شده حسابداری آمریکا نبوده است. تا قبل از سال 1940 ارزیابی‌های افزایشی ( افزایشی) رویه حسابداری مورد قبولی درآمریکا بوده است. ویرایش سال 1940 "منتگمری"[8] از حسابرسی مرجع کاملی است در مورد مقادیر ارزیابی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات از دیدگاه حسابرسی. این رویه ها، رویه های حسابداری کاملاً قابل قبولی بودند. ادبیات حسابداری در آمریکا بعد از سال 1940 به پشتیبانی از ارزشیابی افزایشی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات ادامه داد و یا این که ارزش‌های جاری بازار را به طور مفصل مشخص ساخت. عدم به کارگیری معیارهای ارزش منصفانه اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات در آمریکا را می توان به اولین سال های روی کار آمدن SEC نسبت داد.SEC و دیگر موسسات مسوول استاندارد گذاری حسابداری قبلی در آمریکا (کمیته رویه های حسابداری) قواعد روشنی را در مورد ارزیابی افزایشی دارایی‌ها تعیین نکردند. کنار گذاری معیارهای ارزش منصفانه یاتوضیح مفصل اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات در گزارش‌گری مالی به طور فزاینده و با سخت گیری بیشتر و بدون طی کردن روند رسمی اداری توسط SEC تحمیل شد. SEC در بدو تاسیس، شروع به تضفعیف حسابداری ارزش منصفانه اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات در واکنش به تجدید ارزیابی غیر مستند دارایی‌ها که توسط شرکت‌ها در دهه 1920 انجام شده بود، کرد. طبق نظر "والتر شوئیز"[9] از حسابداران اصلی قبلی SEC، SEC ارقام ارزش منصفانه راخیلی ضعیف و انعطاف پذیر می دآن است. SEC برای اولین بار در سال‌های بین اواسط تا اواخر دهه 1930 شروع به تضفعیف و نه ممنوع کردن ارزشیابی افزایشی برحسب ارزش منصفانه در فهرست اطلاعات مالی که برای اوراق بهادار قابل عرضه به عموم ثبت می‌شد، کرد. نزدیک به سال 1940،SEC به طور اساسی اختیار تجدید ارزیابی افزایشی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات از طریق فهرست کردن الزامات اطلاعات صورت‌های مالی را حذف کرد. نزدیک به سال 1950 این ممنوعیت به افشاء ارزش‌های منصفانه مشروح در صورت‌های مالی گسترش یافت. تمامی این ممنوعیت ها به طور غیر مستقیم ازطریق رویه های الزامی داخلی SEC حتی بدون انتشار بیانیه ای رسمی مبنی بر رد حسابداری ارزش منصفانه اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات به کار گرفته شد.

این موضوع، سال ها بعد از بیانیۀ شماره 6 APB بود که به طور رسمی بیان می داشت که … اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات نباید توسط واحد اقتصادی به منظور انعکاس ارزش‌های جاری یا بازار که برای واحد اقتصادی بالاتر از بهای تمام شده هستند دستخوش ارزیابی افزایشی شدند.

2-3- ایران

استاندارد حسابداری شماره 11 ایران تحت عنوان حسابداری دارایی‌های ثابت مشهود معیارهای ارزیابی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را بیان می‌دارد و با اجرای الزامات این استاندارد مفاد استاندارد بین المللی شماره 16 با عنوان اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات نیز رعایت می‌شود (استاندارد حسابداری شماره 11 ایران، بند 86). الزامات این استاندارد در مورد کلیۀ صورت‌های مالی که دورۀ مالی آن‌ها از تاریخ 1/1/1380 و بعد از آن شروع می‌شود، لازم الاجراست(استاندارد حسابداری شماره 11 ایران، بند 85). به موجب رویه مندرج در بند 13 این استاندارد، یک قلم دارایی ثابت مشهود که حائز شرایط شناخت به عنوان یک دارایی باشد، به هنگام شناخت اولیه باید به بهای تمام شده اندازه گیری شود(استاندارد حسابداری شماره 11 ایران، بند 13). به موجب بند 26 استاندارد حسابداری شماره 11 ایران، پس از شناخت اولیه یک قلم دارایی ثابت مشهود، این قلم باید به مبلغ دفتری یعنی بهای تمام شده پس از کسر استهلاک انباشته و ذخیره کاهش ارزش، در ترازنامه ارایه شود(استاندارد حسابداری شماره 11 ایران، بند 26).

موضوع تجدید ارزیابی دارایی‌های ثابت مشهودی که به بهای تمام شده تاریخی در صورت‌های مالی منعکس می‌شود، ابتدا در کشورهای پیشرفته صنعتی و در دوران‌هایی که تورم کم سابقه ای بر اقتصاد آن‌ها حاکم بوده است مطرح شد و به تدریج به گونه‌ای اختیاری توسط واحدهای تجاری این کشورها مورد عمل قرار گرفته است. با وجود ناسازگاری این نحوه عمل با مفاهیم زیر بنای نظام بهای تمام شده تاریخی، محافل حرفه ای این کشورها در برخوردی عمل گرایانه با موضوع، نسبت به انتشار استانداردهایی در این زمینه اقدام کرده اند. در کشور ما نیز در سال‌های اخیر بنا به ملاحظات گوناگون موارد معدودی از تجدید ارزیابی دارایی‌های ثابت مشهود توسط واحدهای تجاری از جمله بانک‌ها انجام گرفته است و با توجه به شرایط اقتصادی موجود، انتظار می‌رود که واحدهای تجاری بیشتری موضوع تجدید ارزیابی را مورد ملاحظه جدی قرار دهند. به موجب رویه مندرج در بند 13 استاندارد حسابداری شماره 11 ایران دارائی‌های ثابت مشهود به بهای تمام شده در صورت‌های مالی منعکس می‌شود. از سوی دیگر به دلیل وجود شرایط تورمی در چند سال اخیر، ارزش منصفانه دارایی‌های ثابت مشهود به طور قابل ملاحظه ای نسبت به مبالغ دفتری مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی آن افزایش یافته که این امر خصوصیت کیفی مربوط بودن اطلاعات و در نتیجه مفید بودن اطلاعات مندرج در صورت‌های مالی را کاهش داده است. با این تفاسیر، منع انعکاس دارایی‌های ثابت مشهود به بهای تجدید ارزیابی موجب می‌شود آن گروه از واحدهای تجاری که در حال حاضر دارایی‌های ثابت مشهود خود را به بهای تجدید ارزیابی نمایش داده اند، به اجبار نسبت به تجدید ارایه آن‌ها به بهای تمام شده تاریخی اقدام کنند. مضافاً، اگر ارزیابی های موجود پذیرفته شود و مشمول ارایه مجدد به بهای تمام شده تاریخی نباشد، اقلام تجدید ارزیابی شده به تدریج محتوای اطلاعاتی خود را از نظر مربوط بودن اطلاعات از دست می‌دهد. با توجه به موارد یاد شده منع تجدید ارزیابی راه حل مناسبی به نظر نمی‌رسد. استاندارد حسابداری شماره 11 ایران، در صورت رعایت شرایط مذکور در بندهای 34،35 و 43 تجدید ارزیابی دارایی ثابت مشهود را به عنوان یک نحوه عمل جایگزین، مجاز می‌داند. در صورت اتخاذ نحوه عمل جایگزین، پس از شناخت اولیه یک قلم دارایی ثابت مشهود در صورت‌های مالی، این قلم باید به مبلغ تجدید ارزیابی یعنی ارزش منصفانه دارایی در تاریخ تجدید ارزیابی پس از کسر استهلاک انباشته مبتنی بر مبلغ تجدید ارزیابی، نمایش یابد. پس از انجام تجدید ارزیابی، استهلاک انباشته قبلی حذف و مبلغ تجدید ارزیابی، از هر نظر جایگزین ناخالص مبلغ دفتری قبلی آن دارایی خواهد شد(استاندارد حسابداری شماره 11 ایران، بندهای 31-27).

البته پذیرش تجدید ارزیابی اختیاری عواقبی را نیز به دنبال خواهد داشت. پذیرش تجدید ارزیابی‌ها طبق مدل هم‌گرایی IASB برای اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، به دلیل استفادة‌ گسترد‌ة بین المللی آن ادامه خواهد یافت. اما باید توجه داشت که مجاز دآن استن انجام تجدید ارزیابی به جای الزامی کردن آن، ممکن است بر ویژگی قابلیت مقایسه تأثیر منفی بگذارد. بسیاری از شرکت ها به گزارش‌گری طبق بهای تمام شدة تاریخی ادامه خواهند داد در حالی که برخی از شرکت ها به تجدید ارزیابی دارایی‌ها به ارزش منصفانه به صورت دوره ای خواهند پرداخت. بنابراین از آنجا که دارایی‌ها با استفاده از روش های ارزیابی متفاوتی گزارش می‌شدند، ویژگی قابلیت مقایسه خدشه دار می‌شود.

جدول 1: ارزیابی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات بین شش کشور و تحت استانداردهای گزارش‌گری مالی بین المللی (IFRS)

		استرالیا	انگلستان	نیوزلند	ژاپن	ایالات متحده	ایران	استانداردهای بین المللی
مبانی ارزیابی		بهای تمام شده یاارزش منصفانه	بهای تمام شده یاارزش منصفانه	بهای تمام شده یاارزش منصفانه	بهای تمام شده *	بهای تمام شده	بهای تمام شده یاارزش منصفانه	بهای تمام شده یاارزش منصفانه
لزوم ارزیابی مستقل برای تجدید ارزیابی‌ها		خیر	خیر	بله	N/A	N/A	خیر	خیر
نحوه برخورد با سود وزیان تجدید ارزیابی اولیه	افزایشی	حقوق صاحبان سهام	حقوق صاحبان سهام	حقوق صاحبان سهام	حقوق صاحبان سهام	N/A	حقوق صاحبان سهام	حقوق صاحبان سهام
	کاهشی	هزینه	هزینه	هزینه	حقوق صاحبان سهام	N/A	هزینه	هزینه
کاهش در صورتی که ارزش بازیافتنی کم‌تر از ارزش دفتری باشد؟		بله	بله	بله	خیر **	بله	بله	بله

* – تحت ماده 7 قانون تجارت سال 1999 در مورد تجدید ارزیابی زمین، شرکت‌های ژاپنی مجاز به تجدید ارزیابی زمین از سی و یکم مارچ 1998 تا 31، مارچ 2002 شدند. به غیر از این استثنا، ژاپن ارزیابی اموال به بهای تمام شده را الزامی کرده است.

**- کاهش بهای تمام شده هم اکنون در ژاپن ثبت نمی‌شود. قوانین جدید مربوط به کاهش بهای تمام شده در ژاپن برای سال های مالی که شروع آن اول آوریل سال 2005 است موثر است.

یک استثناء برای گزارش‌گری اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات به بهای تاریخی برای کاهش بهای تمام شده تحت رهکردهای SFAS شماره 144 وجوددارد (FASB،2001)، SFAS شماره 144 بیان می دارد که کاهش بهای تمام شده زمانی انجام می شود که جمع جریان های نقدی آتی تنزیل نشده یک دارایی کم‌تر از ارزش دفتری آن باشد. زمانی که این امر اتفاق می افتد ارزش دفتری دارایی به ارزش منصفانه آن ویا در صورت عدم وجود بازار فعال برای دارایی به ارزش فعلی خالص جریان های نقدی مورد انتظار آتی دارایی کاهش می یابد و در صورت سود و زیان نیز یک زیان شناسایی می‌شود. گزارش کاهش ارزش دارایی می‌تواند اثر معنی داری بر صورت‌های مالی شرکت داشته باشد و تحقیقات تجربی نیز بیانگر سودمندی آن‌ها برای تصمیم گیرندگان است.

2-4- مروری براستانداردهای کشورها و استانداردهای گزارش‌گری مالی بین المللی

هیأت استانداردهای بین المللی حسابداری اشاره کرده است به این که اقلام مندرج در صورت‌جلسه آن که به منظور ایجاد یک‌نواختی تنظیم می‌شود برمبنای انتخاب بهترین استانداردها از بین استانداردهای ملی و استانداردهای گزارش‌گری مالی بین المللی است.

جدول یک مروری از ارزیابی اموال،ماشین‌آلات و تجهیزات در استرالیا ؛ انگلستان، نیوزلند، ژاپن، ایالات متحده، ایران و استانداردهای گزارش‌گری مالی بین المللی (IAS شماره 16؛ IAS شماره 36) است. استرالیا، انگلستان، نیوزلند، ایران و استانداردهای گزارشگری بین المللی، تجدید ارزیابی به ارزش‌های منصفانه را مجاز می دانند در حالی که آمریکا و ژاپن معمولاً تجدید ارزیابی را مجاز نمی دانند. هرچند ژاپن باشهرت زیادی که در مورد تبعیت شدید از بهای تاریخی دارد، اخیراً استثنایی را آن هم فقط برای یک مرتبه قرار داده است.

شرکت‌های ژاپنی تحت ماده 7 از قانون تجارت در سال 1999 در مورد تجدید ارزیابی زمین، مجاز به تجدید ارزیابی زمین از سی و یکم مارچ 1998 تا سی و یکم مارچ 2002 شدند. این قانون این اختیار را فقط برای یک مرتبه در طول این مدت 4 ساله به شرکت‌های ژاپنی می دهد که زمینی را که برای استفاده خودشان نگه می دارند در ترازنامه شان به ارزش منصفانه گزارش کنند.

شکل 1- سلسله مراتب ویژگی‌های حسابداری

بیانیه مفاهیم شماره 2 هیأت استانداردهای حسابداری مالی (1980)

استانداردهای حسابداری در کشورهایی که مجاز به تجدید ارزیابی هستند استفاده از ارزیابی‌های مستقل در تعیین ارزش منصفانه را تشویق می‌کنند ؛ هرچند فقط نیوزلند ارزیابی مستقل جداگانه را در ثبت تعدیلات ارزیابی الزامی کرده است. تعدیلات تجدید ارزیابی افزایشی شناسایی شده قبلی به عنوان هزینه، باشد که در این صورت بایستی به عنوان سود، شناسایی شود. تعدیلات تجدید ارزیابی کاهشی در استرالیا، انگلستان، نیوزلند، ایران واستانداردهای بین المللی ابتدا برای برگشت هرگونه افزایشی تجدید ارزیابی در حقوق صاحبان سهام و سپس به عنوان هزینه به کار می‌رود. البته تعدیلات اولیه کاهش تجدید ارزیابی در ژاپن وارد صورت سود و زیان نمی‌شود و به طور مستقیم به حقوق صاحبان سهام منتقل می‌شود. سرانجام به استثنای ژاپن کاهش ارزش دارایی در صورتی شناسایی می‌شود که ارزش بازیافتنی کم‌تر از ارزش دفتری دارایی باشد. قواعد مشابهی برای کاهش ارزش دارایی‌ها در ژاپن پذیرفته شده است.

3- ارزیابی معیارهای ارزش منصفانه و بهای تاریخی برای PPE[10] برمبنای بیانیه مفاهیم حسابداری شماره 2 هیأت استانداردهای حسابداری مالی

چارچوب مفهومی FASB به منظور توصیف مفاهیم و روابطی که پیش زمینه استانداردها و رویه های حسابداری مالی آتی خواهد شد و به عنوان مبانی ارزیابی استانداردها و رویه های موجود به کار خواهد رفت، بسط داده شده. در این قسمت، تجزیه و تحلیل های خود را بر مبنای استفاده از معیارهای ارزش منصفانه در برابر معیارهای بهای تاریخی برای اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات با در نظر گرفتن ویژگی‌های کیفی اطلاعات حسابداری در بیانیه شماره 2 مفاهیم حسابداری مالی قرار می دهیم. ویژگی های کیفی اطلاعات حسابداری در شکل شماره 1 خلاصه شده است. تعاریف ویژگی های کیفی در این قسمت، از واژه نامۀ مربوط به عبارات موجود در SFAC شماره 2 گرفته شده است. تنها نمونه ثابت و با اهمیت برای استفاده کنندگان هم در چارچوب مفهومی FASB و هم در چارچوب مفهومی IASB ویژگی قابل فهم بودن است. قابل فهم بودن در SFAC شماره 2 به عنوان ویژگی اطلاعاتی که استفاده کنندگان را قادر به درک مفهوم اطلاعات می سازد، تعریف شده است.

هیأت استانداردهای بین المللی حسابداری نیز قابل فهم بودن را این چنین تعریف می کند :

«اطلاعات باید به طریقی ارایه شود که برای استفاده کنندگانی که دانشی متعارف در مورد تجارت و فعالیتهای اقتصادی و حسابداری داشته و کسانی که به طور سخت کوشانه (ساعیانه) تمایل به بررسی اطلاعات دارند، به سهولت قابل فهم باشد. قابل فهم بودن یکی از چهار ویژگی کیفی اصلی درچارچوب IASB است در حالی که در SFAC شماره 2 از وضعیت مشابهی برخوردار نیست.

SFAC شماره 2 چنین ادعا می کند که قابل فهم بودن به عنوان یک ویژگی خاص مربوط به استفاده کننده، رابطی بین ویژگی‌های تصمیم گیرندگان و ویژگی های اطلاعاتی خاص تصمیم است که در ارزیابی معیارهای ارزش منصفانه در برابر معیارهای بهای تاریخی مورداستفاده قرار می گیرد و در قسمت زیر به طور مفصل درباره آن بحث می‌شود. نقش قابل فهم بودن در چارچوب مفهومی مشترک تجدید نظر شده IASB/FASB در جریان اعلامیه های[11] شماره پنج تا بیست و شش FASB مورد بحث قرار گرفته است.

3-1-مربوط بودن[12]

مربوط بودن بدین صورت تعریف می شود : توانایی اطلاعات برای ایجاد تغییر در تصمیم از طریق کمک به استفاده کنندگان برای انجام پیش بینی هایی در مورد نتایج رویه های گذشته، حال و آینده یا به منظور تائید یا تصحیح انتظارات قبلی آن‌ها (SFAC شماره 2).سه ویژگی اولیه اطلاعات مربوط عبارتند از ارزش پیش بینی کنندگی، ارزش بازخورد و به موقع بودن. تمامی این سه ویژگی، از معیارهای ارزش منصفانه بیش از معیارهای بهای تاریخی در ارزیابی اموال،ماشین‌آلات و تجهیزات حمایت می‌کنند.

3-1-1- ارزش پیش بینی کنندگی[13]

ارزش پیش بینی کنندگی به این صورت تعریف می شود : ویژگی اطلاعات که به استفاده کنندگان کمک می کند احتمال پیش بینی درست نتایج رویدادهای گذشته یاحال را افزایش دهند (SFAC شماره 2). گرچه عموماً فرض می شود ارزش‌های منصفانه ارزش پیش بینی کنندگی بیشتری را نسبت به معیارهای بهای تاریخی فراهم می آورد، اما تا به حال هیچگونه مستندات تجربی در این مورد موجود نیست. مقالات مهم متعددی به بررسی رابطه بین قیمتهای سهام، بازده، پیش بینی های سود، و (یا) سودهای آتی و تجدید ارزیابی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات پرداخته اند. این تحقیقات عموماً نشان می دهند که تجدید ارزیابی‌ها نسبت به مقادیر بهای تاریخی برای توضیح بازده و قیمتهای جاری از ارتباط بیشتری برخوردارند. این تحقیقات هم‌چنین نشان می دهند که تجدید ارزیابی اموال، ماشین‌آلات وتجهیزات پیش بینی های مربوط به سود آتی را بهبود می‌بخشند (بواسطه سودهای تقسیمی که ممکن است پرداخت شود). علاوه بر این ارزش پیش بینی کنندگی معیارهای منصفانه نسبت به بهای تاریخی برای وضعیت‌هایی بسط داده می شود که در آن واحد تجاری دیگر تداوم فعالیت نخواهد داشت. ارزش‌های منصفانه مسلماً در برآورد قیمت تحصیل یا در نقد کردن دارایی‌های شرکت نسبت به بهای تاریخی، مرجح هستند. ارزش‌های منصفانه دارایی‌ها در ایالات متحده نیز اطلاعات مربوطی در قانون الحاقی ایالت است. بسیاری از ایالات، مدل تجدید نظر شده قانون ثبت شرکت‌ها[14] را به عنوان رهکردی برای مطابقت توزیع سود با قانون به کارمی گیرند. تحت این رویه تا زمانی که ارزش منصفانه دارایی‌ها بیشتر از ارزش منصفانه بدهی ها پس از پرداخت باشد، شرکت به عنوان شرکتی که قادر به بازپرداخت دیون است در نظر گرفته می شود و میتواند حتی در مواردی که حقوق صاحبان سهام منفی است به توزیع سود بپردازد.

بنابراین در بسیاری از ایالات، محدودیت های توزیع سود با ارقام حقوق صاحبان سهام که در صورت وضعیت مالی گزارش می‌شود ارتباطی ندارد. محدودیت‌های توزیع سود نسبتاً به ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی ها بستگی دارد. ربرتس و دیگران در سال1990 توضیحی شکلی برمبنای اطلاعات شبکه جهانی هتل ها و مهمان‌سراهای آمریکا که ارزش اموال آن به طور متوسط از بهای تاریخی مستهلک شده مورد استفاده درگزارش مالی مبتنی بر اصول پذیرفته شده حسابداری امریکا بیشتر بود فراهم کردند. در سال 1987 شبکه جهانی هتل ها و مهمان‌سراهای آمریکا برای جلوگیری از پیش آمدن شرایط نامطلوب در برابر رقیبان، 55/1 بیلیون دلار سود توزیع کرد. در نتیجه حقوق صاحبان سهام از 639 میلیون دلار در ابتدای سال 1987 به 770 میلیون دلار کسری در پایان سال 1987 کاهش یافت. توزیع سود 55/1 بیلیون دلاری که از طریق استقراض وجوه، تامین مالی شده بود به دلیل ارزیابی کم‌تر از واقع دارایی‌ها(به عنوان مثال هتل ها) در ترازنامه ایجاد شده بود. بدون اطلاعات مربوط به ارزش منصفانه دارایی‌ها برآورد پیش بینی های مربوط به محدودیت های توزیع سود در ایالاتی که مدل تجدید نظر شدۀ قانون شرکت تجاری[15] سال 1984 را مبنا قرار می دهند، امکان پذیر نیست.

3-1-2- ارزش بازخورد[16]

ارزش بازخورد به این صورت تعریف می شود : ویژگی اطلاعاتی که استفاده کنندگان را قادر می سازد که انتظارات قبلی شان را تائید و یا تصحیح کنند (SFAC شماره 2). بهای تاریخی در بدو تحصیل اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات در حکم ارزش منصفانه آن‌ها است. اما با گذشت زمان، این دو معیار از هم دور می شوند. ارزش منصفانه در طول زمان تغییر می کند و در نتیجه اگر تغییرات در ارزش منصفانه اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات در گزارش‌های مالی شناسایی شود، اطلاعات حاصل، عامل بالقوه ای برای فراهم آوردن بازخوردی مفید برای استفاده کنندگان خواهد بود به گونه‌ای که می‌تواند انتظارات قبلی استفاده کنندگان را بر مبنای شرایط اقتصادی فعلی و تجدید ارزیابی‌های اخیر، تائید ویا تصحیح نماید به عنوان مثال، تغییرات بعدی در ارزش منصفانه سرمایه گذاری های اساسی شرکت در دارایی‌های واقعی می‌تواند بازخورد مهمی برای سرمایه گذاران و اعتبار دهندگان فراهم آورد. به عبارت دیگر، بهای تاریخی که طبق تعریف در طول زمان تغییر نمی کند، بازخورد ناچیزی برای استفاده کنندگان، بعد از تحصیل فراهم می آورد.

ارزش‌های دفتری که عبارتند از بهای تاریخی منهای استهلاک انباشته ممکن است حتی بازخوردی در جهت نادرست فراهم آورد. ارزش‌های دفتری در طول زمان حتی زمانی که بر ارزش دارایی‌های اساسی افزوده می شود به طور سیستماتیک کاهش می یابد. طبق مدل فعلی بهای تاریخی برای اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات در آمریکا وضعیتی که در آن معیارهای بهای تاریخی بعد از تحصیل، ارزش بازخورد ایجاد می کند، هنگامی است که معیارهای بهای تاریخی از جریان‌های نقدی آتی مورد انتظار بیشتر باشد (به عنوان مثال هنگام آسیب دیدگی (کاهش ارزش دارایی)).

فرض کنید کاهش ارزش اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات آسیب دیده به ارزش منصفانة آن‌ها، بازخورد با اهمیتی برای استفاده کنندگان فراهم آورد. در این صورت باز هم تعدیلات مربوط به آسیب دیدگی (تعدیلات کاهش ارزش دائمی) اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات بر مبنای معیارهای ارزش منصفانه است نه بهای تاریخی.

[1]- Herrmann, D; Saudagaran, S and Wayne B. Thomas

[2]-Working Group

[3]- discussion

[4]- Commentperiod

[5]-Upward

[6]- Ashbaugh and Olsson

6- Value in use

[8]- Montgomery

[9]- Walter Schuetze

[10]- property, plant, and equipment

[11]-Action Alert

[12]- Relevance

[13]- Predictive value

[14]- incorporation law

[15]- Business Corporation Act

[16]- Feedback value

به نقل از ماهنامه بورس