مفاهیم و معیارهای ارزیابی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات (بخش دوم)

3-1-3- به موقع بودن[1]

به موقع بودن چنین تعریف می شود:

وجود اطلاعات قابل دسترسی برای یک تصمیم گیرنده قبل از این‌که این اطلاعات قابلیت تأثیر گذاری بر تصمیمات را از دست بدهد (SFAC شمارة 2). گزارش تغییرات در ارزش منصفانة اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات به طور بالقوه، اطلاعات به موقعی برای سرمایه گذاران، اعتبار دهندگان و دیگر استفاده کنندگان ذی نفع از اطلاعات مالی فراهم می آورد. سرمایه گذاران از اطلاعات جاری دربارة ارزش دارایی‌ها و بدهی ها منتفع و چنین اطلاعاتی، قابل اعتماد تلقی می‌شوند. اعتبار دهندگان هنگامی که از اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات به عنوان وثیقه برای قرض دادن استفاده می‌کنند به طور کلی نیاز به یک ارزیابی جاری برای تعیین ارزش منصفانة دارایی‌هایی که به عنوان وثیقه دریافت می‌کنند، دارند. دیگر استفاده کنندگان ذی نفع اطلاعات مالی نیز ممکن است از اطلاعات تغییرات جاری در ارزش اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات منتفع شوند. قانون‌گذاران دولت در مذاکرات بین کنندگان دولت و صنایع سرمایه بر هم‌چون خدمات عمومی، نفت و گار یا صنعت هواپیمایی تمایل دارند در صورت امکان تغییرات در ارزش منصفانة اموال، ماشین‌آلات و تجهیرات را مورد ملاحظه قرار دهند. بهای تاریخی نیز تا وقتی که ارزش‌های دفتری به طور منطقی نزدیک به ارزش‌های منصفانه باشند قابلیت تأثیرگذاری بر تصمیمات را دارند. چنانچه ارزش‌های دفتری (بهای تاریخی) از ارزش‌های منصفانه فاصله بگیرند، قابلیت تأثیرگذاری بر تصمیمات طبق بهای تاریخی تضعیف می‌شود.

3-2- قابلیت اعتماد[2]

قابلیت اعتماد به صورت زیر تعریف می شود:

ویژگی اطلاعاتی که اطمینان می دهد، اطلاعات، دور از اشتباه و انحراف ‌باشد و آن‌چه را که می خواهد ارایه کند، منصفانه ارایه می کند (SFAC شمارة 2). سه ویژگی اولیة قابلیت اعتماد عبارتند از: قابلیت تأیید، بی طرفی و ارایه منصفانه.

3-2-1- قابلیت تأیید[3]

قابلیت تأیید عبارت است از قابلیتی که از طریق اجماع بین معیارها اطمینان دهد که اطلاعات، آن‌چه را ارایه می دهد که می خواهد ارایه کند(SFAC شمارة 2). مباحث مربوط به ارزیابی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات بر مبنای بهای تاریخی در وهلة اول مبتنی بر ویژگی قابلیت تأیید است. بهای تاریخی به صورت بهای متحمل شده به محض تحصیل تعریف می‌شود و غالباً بدون تردید فرض می‌شود که قابلیت تأیید بالایی دارد. اما همواره مسأله این نیست. بهای تاریخی برخی از انواع اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات همان‌گونه که در زیر بحث خواهد شد، به سهولت تأیید نمی‌شود.

این بخش از مبحث قابلیت تأیید با مبحثی از انحرافات بی شمار از حسابداری بهای تاریخی برای اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات که به طور متداول طبق GAAP پذیرفته شده و به موجب آن معیارهای ارزش منصفانه به جای معیارهای تاریخی مورد استفاده قرار می گیرند، به پایان می رسد. دارایی‌های ساخته شده توسط خود شرکت، قابلیت تأیید بهای تاریخی را دچار چالش می کند. معمولاً فقط بخشی از دارایی‌های ساخته شده توسط خود شرکت از مواد اولیه که متضمن بهای واقعی متحمل شده است تشکیل می‌شود. بخش باقی ماندة بهای دارایی ممکن است شامل انواع اقلام غیر عینی هم‌چون بهای دستمزد مستقیم و غیر مستقیم، تخصیصات سربار و بهره سرمایه گذاری ها باشد. درجة غیر عینی بودن در دسترسی به بهای تاریخی برای دارایی‌های ساخته شده توسط خود شرکت، تردید در مورد این‌که آیا بهای تاریخی در این وضعیت های خاص نسبت به ارزش منصفانة مبتنی بر یک ارزیابی مستقل خارجی از قابلیت تأیید بیش‌تری برخوردار است را تشدید می کند.

تعداد تلفیق های تجاری اخیراً به طور فزاینده ای افزایش یافته است. بسیاری از شرکت‌ها ده، بیست و حتی صدها شرکت دیگر را تحصیل کرده اند. در یک تحصیل، اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات شرکت تحصیل شده در صورت‌های مالی تلفیقی به ارزش منصفانه گزارش می‌شوند. این امر مسأله قابل توجهی را در مورد قابلیت تأیید ارزش‌های منصفانة اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات مطرح می سازد چرا که با مفهوم بهای تاریخی که بیان‌گر ارزش منصفانه در زمان تحصیل است، مطابقت دارد. ارزش منصفانة دارایی‌های منحصر به فرد در یک تحصیل یا معاملات مستقل قابل تأیید رابطه ای ندارد، اما به طور نسبی مبتنی بر ارزیابی‌های ارزش منصفانه است. پس چرا اگر ارزیابی منصفانة اموال، ماشن آلات و تجهیزات رویه ای معمول در تحصیل های تجاری است، قابلیت تأیید ارزش منصفانۀ اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات یک مشکل محسوب می شود. به نظر می رسد نگرانی بیش‌تر در تحصیل های تجاری مربوط به ارزیابی دارایی‌های نامشهود تحصیل شده و سرقفلی است تا ارزیابی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات به ارزش منصفانه.

طبق اصول پذیرفته شدة جدید حسابداری آمریکا ارزش‌های منصفانه تحت استثنائاتی خاص به طور گسترده تری نسبت به بهای تاریخی در ارزیابی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات مورد استفاده قرار می گیرد. همان طور که قبلاً اشاره شد در موارد آسیب دیدگی (کاهش ارزش دایمی) ارزش دارایی‌ها به ارزش منصفانه کاهش می یابد. به همین نحو ارزش‌های منصفانه برای ثبت اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات در رابطه با عملیات متوقف شده مورد استفاده قرار می گیرد.

انحراف دیگر از بهای تاریخی در مورد اهداء دارایی‌ها ایجاد می‌شود. وقتی که اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات اهداء می‌شود به دلیل اینه گزینة بهای تاریخی وجود ندارد به ارزش منصفانه ارزیابی می‌شود.

برآوردهای ارزش منصفانة اموال واقعی در گزارش‌گری مالی دارایی‌های طرح های بازنشستگی انتفاعی معین، مورد استفاده قرار می گیرد. ارزش‌های منصفانة اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات برخی اوقات در ارتباط با پروژه های طولانی مدت گزارش می‌شود. بهای دارایی‌های تحصیل شده از طریق یک خرید گروهی (به عنوان مثال زمین به همراه ساختمان) بر مبنای ارزش‌های منصفانة مربوطه تخصیص داده می شود.

افشاهای تکمیلی از ارزش‌های منصفانة ذخایر نفت و گاز در صنعت نفت و گاز، الزامی است. برآوردهای ارزش منصفانه در درخواست های وام هنگامی که اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات به عنوان وثیقه مورد استفاده قرار می گیرد معمولاً الزامی است. سرانجام این‌که سرمایه گذاران و اعتبار دهندگان در حال حاضر صورت های مالی شرکت های خارجی پذیرفته شده در ایالات متحده که با استفاده از برآوردهای ارزش منصفانة اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات طبق GAAP یا IFRS تهیه شده است را تفسیر می‌کنند. تعدادی از استثنائات ارزش منصفانه که هم اکنون طبق GAAP موجود است، مثالهای زیادی را که به موجب آن معیارهای ارزش منصفانه به طور متداول به جای معیارهای بهای تاریخی مورد استفاده قرار می گیرد، فراهم می کند.

3-2-2- بی طرفی[4]

بی طرفی در SFAC شمارة 2 به این صورت تعریف شده است:

فقدان تعصب در اطلاعات گزارش شده به منظور رسیدن به نتایج از قبل پیش بینی شده یا تهییج سبک خاصی از رفتار.

تعصب در SFAC شمارة 2 چنین تعریف شده است:

تمایل بیش‌تر یک معیار به یک جهت نسبت به جهت دیگری که آن معیار نشان می دهد در حالی که باید نسبت به دو جهت تمایل مشابه و یکسان داشته باشد. تعصب در معیارهای حسابداری به معنای گرایش به موافقت خیلی زیاد یا بسیار کم با چیزی است.

معیارهای بهای تاریخی برای اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات بیان‌گر یک تعصب محافظه کارانة خاص است که این موضوع در تحقیق دیتریش، هریس و مولر[5] در سال 2000 مستند شده است. این تعصب محافظه کارانة خاص مخصوصاً برای اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات می‌تواند در طول زمان به دلیل تورم، زیاد شود. بهای تاریخی کاهش ارزش دارایی‌ها به ارزش منصفانه را به هنگامی که ارزش تنزیل نشدة جریانات نقدی آتی برآورد شدة آن کم‌تر از ارزش دفتری است مجاز دانسته است، اما افزایش ارزش دارایی‌ها به ارزش منصفانه را مجاز نمی داند. بهای تاریخی نباید به دلیل احتیاط، مورد حمایت قرار گیرد. احتیاط طبق SFAC شمارة 2 در زمرة ویژگی های کیفی قرار نمی گیرد بلکه در SFAC شمارة 2 به عنوان واکنشی نسبت به عدم اطمینان که در تضاد با ویژگی های کیفی است مورد بحث قرار می گیرد.

احتیاط در گزارش‌گری مالی نباید به صورت عمدی باعث ارزیابی کم‌تر از واقع سود و دارایی‌ها شود. هیأت بر این نکتة تأیید می کند زیرا احتیاط با این نیت که ارزیابی کم‌تر از واقع رویه ای مطلوب است در ارتباط بوده است (SFAC شمارة 2، پاراگراف. 93). علاوه بر این SFAC شمارة 2 توضیح می دهد که هر گونه تلاش مداوم به منظور ارزیابی کم‌تر از واقع نتایج، احتمالاً تردید در مورد قابلیت اعتماد و درستی اطلاعات دربارة آن نتایج را افزایش می دهد و احتمالاً در بلند مدت به خودی خود نقض می‌شود. این نوع از گزارشات (هر چند با حسن نیت باشد)، با ویژگی‌های مطلوب توصیف شده در این بیانیه سازگاری ندارد (SFAC شمارة 2، پاراگراف 96). بنابراین بر مبنای چارچوب مفهومی خود FASB، احتیاط مبنای معتبری برای پشتیبانی از استفادة مداوم و سخت گیرانه از بهای تاریخی برای ارزیابی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات نیست.

3-2-3- ارایه منصفانه[6]

ارایه منصفانه عبارت است از:

تطابق یا توافق بین یک معیار یا تعریف و چیزی [7] که قرار است ارایه شود (SFAC شمارة 2). نقل قول زیر که توسط ویلیام پتن[8] در مارچ 1946 بیان شده، در بخش ادارک موارد[9] FASB همراه با گزارش وضعیت ماه می 2001 توسط فوستر و آپتن[10] در سال 2001 تجدید چاپ شد:

"بهای تمام شده و ارزش با یکدیگر ضدیت ندارند و اصطلاحلات غیر قابل جمعی نیستند. حداقل در اغلب معاملات، بهای تمام شده و ارزش تاریخی تحصیل، مشابه است. در مواردی که نیمی از پرداخت به جای وجه نقد، اموال باشد بهای دارایی تحصیل شده از طریق ارزش بازار منصفانة آن دارایی اندازه گیری می شود. در واقع، بهای تمام شده در وهلة اول به این دلیل معنی دار است که نزدیک به ارزش منصفانة دارایی در تاریخ تحصیل است. بهای تمام شده بیان‌گر مبلغی است که پرداخت شده است و به عنوان معیاری از ارزش آن‌چه که تحصیل می‌شود، اهمیت دارد. این نتایج احتمالاً توسط هیأت اصول حسابداری، بیش‌تر مطرح می‌شود زیرا اعضای هیأت های اصول حسابداری مربوط بر این باورند که ارزش منصفانه معامله را به صورتی منصفانه تر نشان می دهد."

ارایة منصفانه فقط به زمانی که معامله رخ می دهد مربوط نمی شود بلکه به تغییرات در اطلاعات مالی بین معاملات نیز مربوط است. این هدف اولیه از اصلاح اطلاعات ثبت شده در پایان هر دورة حسابداری است. ثبت‌های اصلاحی با انجام یک معامله الزامی نمی‌شود بلکه با گذشت زمان ضروری خواهد بود. عدم ثبت اطلاعات اصلاح شده براساس یک مبنای زمانی به ناچار منجر به ارایه نادرست دارایی‌ها، بدهی ها و سود در صورت‌های مالی می‌شود. عدم اصلاح ارزش منصفانة اولیة اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات (همان بهای تاریخی) بابت تغییرات در ارزش منصفانه منجر به اطلاعاتی می‌شود که منصفانه بیان‌گر ارزش منصفانة واقعی نیست.

اگر هدف حسابداری ثبت صحیح رویدادهایی باشد که در گذشته اتفاق افتاده است، مسلماً حسابداری بهای تمام شده تاریخی از نظر ارایه، منصفانه خواهد بود. چمبرز[11] در سال 1998 ارایه منصفانه صورت‌های مالی مبتنی بر بهای تاریخی را در این نقل قول مورد تردید قرار می دهد: ترازنامه که صورت وضعیت مالی در تاریخی معین
است معمولاً شامل دارایی‌هایی می‌شود که بر مبنای قیمت‌های تاریخ های دیگر (غالباً تاریخ های بسیار گذشته) ارایه شده اند. این امر بر این دلالت دارد که کلیۀ واحدهای پولی چه در زمان گذشته صرف شده باشند و چه در زمان حال در تاریخ ترازنامه با یک‌دیگر یکسان هستند. این کاملاً نادرست است. اگر تاریخ های خریدها برای بهای تمام شدة هر دارایی نشان داده می شد، می توانست گفته شود که ارایة هر جزء به صورت تاریخی، صحیح است. اما هنگامی که تنها تاریخ معین، تاریخ ترازنامه است بهای تمام شده نیز بر همان تاریخ، دلالت می کند و از نظر تاریخی، غلط خواهد بود. هزینۀ استهلاک و تجدید نظرهای با اهمیت در ارزش اسقاط، نتیجۀ ترکیبی استفاده از قیمت‌های گذشته (بهای تاریخی دارایی)، قیمت فروش آتی مورد انتظار ماشین‌آلات قراضة یا بهای فروش مجدد دارایی و شیوه ای مفروض از کاهش ارزش به دلیل رخداد وقفه ای حدسی است.

از دیدگاه سود و زیانی، حسابداری بهای تاریخی، غالباً اموال ماشین‌آلات و تجهیزات را نسبت به تجدید ارزیابی دارایی‌ها منصفانه تر ارایه می دهد زیرا سود ناشی از رویة بهای تاریخی، کم‌تر دست‌کاری می‌شود. سود و زیان تجدید ارزیابی دارایی‌ها بر مبنای ارزیابی‌ها یا دیگر تکنیک های ارزیابی است. این تکنیک ها با برآورد و سپس با تجهیز مدیران به ابزاری برای مدیریت سود در ارتباط است. در نتیجه برخی بر این باورند که حسابداری بهای تاریخی مبالغ منصفانه تری را برای سود ایجاد می کند. البته شواهدی نیز وجود دارد که سود و زیان طبق حسابداری بهای تاریخی نیز از طریق زمانبندی فروش دارایی‌ها مدیریت می‌شود. دارایی‌هایی که به بهای تاریخی ثبت شده اند می توانند سود و زیان تحقق نیافتة ناشی از نگه‌داری زیادی را انباشت کنند. شرکت ها می توانند فروش دارایی‌ها را برای این مقادیر زیاد سود و زیان تحقق نیافتة ناشی از نگه‌داری در سود گزارش شده، زمانبندی کنند. اگر شرکت ها چنین رویه ای را در پیش گیرند، مباحث مدیریت سود در پشتیبانی از حسابداری بهای تاریخی کم‌تر متقاعد کننده خواهد بود.

3-3- قابلیت مقایسه[12]

قابلیت مقایسه به این صورت تعریف می شود:

ویژگی اطلاعاتی که استفاده کنندگان را قادر به شناسایی تشابهات و اختلافات بین دو مجموعه از رویدادهای اقتصادی می سازد (SFAC شمارة 2).

وقتی که ارزش‌های منصفانه به طور قابل اعتمادی اندازه گیری شود، قابلیت مقایسة اطلاعات، افزایش می یابد. معیارهای بهای تاریخی هم از طریق عدم موفقیت در شناسایی شباهت ها بین اقلام مشابه و هم از طریق عدم موفقیت در شناسایی اختلافها بین اقلام مختلف، مانعی برای ویژگی قابلیت مقایسه محسوب می‌شود. به عنوان مثال فرض کنید یک شرکت یک قطعه زمین به قیمت 5 میلیون دلار در سال 1980 می خرد. شرکت دیگری یک قطعه زمین که شرایطی مشابه از هر حیث با زمین اول دارد به قیمت 15 میلیون دلار، خریداری می کند. قیمت بالاتر به افزایش ارزش مستغلات در ناحیه مورد نظر نسبت داده می شود. این بیان‌گر مثال کلاسیکی است که در اقتصاد خرد آمده است که به موجب آن، بهای تاریخی، قابلیت مقایسة دو دارایی کاملاً مشابه را دچار تحریف می کند. هر دو شرکت یک قطعه زمین با ارزش برابر دارند، اما دارایی‌ها به مقادیر کاملاً متفاوتی گزارش می‌شوند. این امر قابلیت مقایسة صورت‌های مالی را کاهش می دهد، چرا که بهای تاریخی در شناسایی تشابهات بین اقلام مشابه ناموفق است. با بسط این مثال، فرض کنید شرکت دوم علاوه بر خرید یک قطعه زمین مشابه با زمین شرکت اول به قیمت 15 میلیون دلار، یک قطعه زمین بسیار کوچک تر و کاملاً نامرغوب تر نسبت به قطعه زمین اولی به قیمت 5 میلیون دلار در سال 2000 خریداری می کند. این امر نیز قابلیت مقایسه طبق بهای تاریخی را دچار تحریف می کند چرا که هر دو شرکت مبالغ دلاری مشابهی را برای زمین، گزارش می‌کنند. در حالی که شرکت اول زمینی با سه برابر ارزش زمین شرکت دوم دارد.

این مثال مبسوط، عدم توانایی بهای تاریخی را در شناسایی اختلافات بین اقلام متفاوت نشان می دهد. توجه داشته باشید که استفاده از بهای تاریخی برای اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات بر قابلیت مقایسة سود نیز تأثیر می گذارد. چرا که قیمت‌های تاریخی، اختلافها در استهلاک دارایی‌های تحصیل شده توسط دو شرکت را متمایز نمی سازد.

ارز خارجی قابلیت مقایسه طبق بهای تاریخی را ضعیف تر می سازد. روش نرخ جاری طبق اصول پذیرفته شدة حسابداری آمریکا با بهای تاریخی ناسازگار است. با فرض یک ارز اصلی خارجی، بهای تمام شدة دارایی‌ها با استفاده از نرخ تسعیر جاری به دلار آمریکا تسعیر می‌شوند. این امر مبالغ بهای تمام شدة تاریخی متفاوتی را به دلیل تغییر در نرخ‌های تسعیر بین تاریخ ترازنامه به هنگام تحصیل اولیة دارایی و تاریخ ترازنامة فعلی برای دارایی‌های مشابه ایجاد می کند. شوئیتز در سال2001 مثالی را ارایه می‌دهد که به موجب آن سه دارایی مشابه در یک تاریخ و به یک قیمت، خریداری و در سه کشور مختلف واقع می شوند. این امر باعث خواهد شد که مبالغ بهای تمام شدة تاریخی در تاریخ ترازنامةْ فعلی برای سه دارایی متفاوت باشد. موضوع پذیرش یا الزام تجدید ارزیابی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات نیز تأثیر با اهمیتی بر ویژگی قابلیت مقایسه دارد. این باور کردنی است که پذیرش تجدید ارزیابی‌ها طبق نمونه هم‌گرایی IASB برای اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، به دلیل استفادة‌گسترد‌ة بین المللی آن ادامه خواهد یافت. با پذیرش یا مجاز دانستن انجام تجدید ارزیابی به جای الزامی کردن آن، ممکن است قابلیت مقایسه، کاهش یابد. بسیاری از شرکت ها به گزارش‌گری طبق بهای تمام شدة تاریخی ادامه خواهند داد در حالی که برخی از شرکت ها به تجدید ارزیابی دارایی‌ها به ارزش منصفانه به صورت دوره ای خواهند پرداخت. بنابراین از آنجا که دارایی‌ها با استفاده از روش های ارزیابی متفاوتی گزارش می‌شوند، شناسایی تشابهات و اختلافات بین اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات شرکت‌ها مشکل ترخواهد شد.

3-4- ثبات رویه[13]

ثبات رویه این چنین تعریف می شود: انطباق دوره به دوره با سیاست ها و رویه های بدون تغییر (SFAC شمارة 2).

این ویژگی کیفی نیز از معیارهای ارزش منصفانه برای اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات پشتیبانی می کند. استفاده از ارزش منصفانه به طور مستمر، دلالت بر به‌کارگیری تنها یک رویکرد ارزیابی در طول زمان می کند. در حالی که کاستی هایش منجر به چندین روش ارزیابی مختلف می‌شود. اگر جریان های نقدی آتی مورد انتظار از ارزش دفتری یک دارایی بیش‌تر باشد، دارایی به بهای تاریخی گزارش می‌شود. اگر ارزش دفتری یک دارایی بیش از جریان های نقدی آتی مورد انتظار آن باشد، دارایی کاهش ارزش یافته به ارزش منصفانة پایین تر گزارش می‌شود. حسابداری ارزش منصفانه، تمامی معاملات شامل گذشته و حال را به ارزش‌های منصفانه گزارش می کند. حسابداری بهای تاریخی، معاملات گذشته را به مبالغ تاریخی گزارش می کند در حالی که معاملات جاری را به ارزش منصفانه گزارش می کند. بنابراین مبالغ گزارش شده طبق بهای تاریخی بیان‌گر ترکیبی از ارزیابی‌هاست که از قیمت های معاملات جدید به قدیم تنظیم شده اند، در حالی که طبق حسابداری ارزش منصفانه، تمامی اموال ماشین‌آلات و تجهیزات به ارزش‌های منصفانه جاری گزارش می‌شوند. بسیاری از انحرافات ناشی از به‌کارگیری بهای تاریخی برای اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات که قبلاً مورد بحث قرار گرفت، فقدان ثبات رویه طبق بهای تاریخی را بیش‌تر تقویت می کند.

4- مفاهیم ارزیابی برای اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات

اگر چه تأکید اولیه این مقاله بر ارزیابی معیارهای بهای تاریخی و ارزش منصفانه بر مبنای ویژگی های کیفی اطلاعات حسابداری است، مبحث بدون ارایة مفاهیم ارزیابی گسترده تر به ویژه چنانچه این مفاهیم در ارتباط با اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات باشند تکمیل نخواهد شد. بیانیه های مفاهیم حسابداری مربوط به اهداف (SFAC شماره های 1 و 4)، ویژگی های کیفی (SFAC شمارة 2) و اجزای صورت های مالی (SFAC شماره های 3 و 6) در طول زمان کمک های مؤثری به حسابداری کرده است در حالی که بیانیة مفاهیم تشخیص و ارزیابی (SFAC شمارة 5) به ویژه در حیطة ارزیابی حسابداری ناموفق بوده است. هیأت استانداردهای بین المللی حسابداری و هیأت استانداردهای حسابداری مالی مبانی ارزیابی را توصیف می‌کنند. اما دربارة موارد با اهمیت هنگام به کار گیری یک مبنای ارزیابی خاص سکوت می‌کنند. نیاز به رهکردهای اضافی در مورد ارزیابی حسابداری توسط IASB و هم‌چنین استانداردگذاران ملی تصدیق شده است. IASB با کمک هیأت استانداردهای حسابداری کانادا (ACSB) انتشار مقاله ای بحث برانگیز تحت عنوان « مبانی ارزیابی برای گزارش‌گری مالی: ارزیابی شناسایی اولیه » را تصویب کرد. این مقاله در فصل سوم سال 2005 برای دورة 9 ماهه منتشر شد. FASB نیز طرحی آشکار را در مورد ارزیابی (اندازه گیری) ارزش به قصد افزایش ثبات رویه و قابلیت مقایسه معیارهای ارزش منصفانه در ژوئن سال 2004 منتشر کرد. SFAC شمارة 5 مبانی مختلف ارزیابی قابل اجرا برای ارزیابی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات شامل موارد زیر را معین می کند: بهای تاریخی، بهای جاری، ارزش جاری بازار، ارزش خالص بازیافتنی و ارزش فعلی جریان های نقدی آتی. بهای تاریخی به عنوان مبالغ وجه نقد یا معادل آن است که برای تحصیل یک دارایی پرداخت می‌شود که معمولاً بعد از تحصیل بابت استهلاک یا دیگر تخصیص ها اصلاح می‌شود (SFAC شماره 5، پاراگراف 67 الف). 4 مبنای ارزیابی دیگر بیان‌گر معیارهای مختلف ارزش منصفانه است. بهای جاری (جایگزینی) مبالغی از وجه نقد یا معادل آن است که اگر یک دارایی یا مشابه آن در حال حاضر تحصیل شود، پرداخت خواهد شد. ارزش جاری بازار مبلغی است که می‌تواند از طریق فروش یک دارایی در انحلال سازماندهی شده بدست آید. ارزش خالص بازیافتنی مبالغ وجه نقد تنزیل نشده یا معادل آن است که انتظار می‌رود یک دارایی به آن تبدیل شود منهای هرگونه هزینه مستقیم لازم برای انجام این تبدیل. ارزش فعلی جریان‌های نقدی آتی به این صورت تعریف می‌شود: ارزش جریانات نقدی آتی تنزیل شده که انتظار می‌رود یک دارایی به آن تبدیل شود منهای ارزش فعلی جریان‌های خروجی وجه نقد لازم برای تحصیل جریان های ورودی بهای جایگزینی جاری بیان‌گر یک معیار ورودی از ارزش منصفانه است. ارزش جاری بازار و ارزش خالص بازیافتنی بیان‌گر معیارهای خروجی ارزش منصفانه هستند، در حالی که ارزش فعلی جریان های نقدی آتی معیاری ورودی – خروجی است اما بیش‌تر یک معیار ارزش مورد استفاده محسوب می‌شود.

متاسفانه SFAC شماره 5 اقدامی فراتر از تعاریف نمی کند و به توصیف این‌که چه رویکرد ارزیابی باید در وضعیت های خاص مورد استفاده قرار گیرد و چه نوع اصولی مبنای استانداردهایی هستند که ممکن است از این مفاهیم تجدید نظر شده ناشی شوند، نمی‌پردازد. بیانیه اصول انگلستان در سال 1999 در مقایسه با چارچوب‌های IASB / FASB که ماهیت توصیفی صرف دارند، رهکردهایی در این زمینه ارایه می دهد به گونه ای که رویکرد تجویزانه تری نسبت به ارزیابی دارد. چارچوب انگلستان در مواردی که معیارهای ارزش منصفانه، اساساً متفاوت است، انتخاب معیار ارزش منصفانه ای که مربوط بودن به واسطۀ آن حداکثر می‌شود را توصیه می کند. طبق دیدگاه تجاری، مربوط ترین معیار هنگامی که واحد اقتصادی به دلیل از دست دادن دارایی‌های به حساب گرفته شده متحمل زیان می‌شود، معیار ارزش منصفانه است.

شکل 2. سلسله مراتبی از رویکردهای ارزیابی نسبت به ارزش منصفانه برمبنای ارزش فقدان

فرایند توضیح داده شده در شکل شماره 2 چنین فرض می کند که اگر دارایی در وضعیت استفاده سودمند (مفید) خود باشد، یعنی مبالغ بازیافتنی بیش‌تر از بهای جایگزینی باشد، ارزش منصفانه به پایین ترین بهای جایگزینی، ارزیابی می‌شود. در نتیجه، این رویه زیانی را که شرکت در صورت فقدان دارایی متحمل می‌شود بهتر بیان می کند.

اما اگر بهای جایگزینی بیش‌تر از مبالغ بازیافتنی باشد، دارایی جایگزین نخواهد شد و ارزش منصفانه باید بیان‌گر پایین ترین مبلغ بازیافتنی باشد. مبلغ بازیافتنی می‌تواند به عنوان ارزش مورد استفاده یا ارزش خالص بازیافتنی، هرکدام که بیش‌تر باشد ارزیابی شود. هنگامی که بهترین استفاده سودمند از دارایی آن باشد که آن را بفروشیم، ارزش خالص بازیافتنی، بهتر بیان‌گر ارزش منصفانه خواهد بود. اگر تداوم استفاده از دارایی، سودمندتر باشد، ارزش منصفانه به صورت ارزش فعلی جریان‌های وجه نقد آتی برآورد می‌شود (همان ارزش مورد استفاده) فایده اضافی این چارچوب در تعیین ارزش منصفانه، سازگاری آن با استانداردهای ارایه شده در IAS شماره 36 است.

مباحث فوق صرفاً بر مبنای مربوط بودن معیارهای ارزش منصفانه است. قابلیت اعتماد معیارهای ارزش منصفانه نیز باید مورد بحث قرار گیرد. در بسیاری از موارد برآوردهای قابل اعتماد از ارزش منصفانه اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات می‌تواند از بازارهای فعال دارایی‌های مستعمل بدست آید. نبود بازار فعال برای یک دارایی لزوماً مانع از برآوردهای قابل اعتماد برای ارزش منصفانه نمی‌شود. استفاده از برآوردهای ارزش منصفانه در گزارش های مالی در حال افزایش است در حالی که قیمت‌های عینی وجود ندارد. مثال هایی برای اموال ، ماشین‌آلات و تجهیزات، شامل تحصیل دارایی‌ها در یک ترکیب از نوع خرید و آسیب دیدگی (کاهش ارزش دایمی) دارایی‌ها می‌شود.

حداقل، برخی انواع محدودیت‌های مربوط به قابلیت اعتماد الزاماً برای اطمینان از این‌که برآورد ارزش منصفانه با قابلیت اعتماد کافی صورت گرفته است، باید به کار گرفته شود. قابلیت اعتماد معیارهای ارزش منصفانه اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات بسیار متفاوت است. ارزش منصفانه برخی از مقوله های دارایی‌ها، قابلیت اعتماد زیادی دارد در حالی که ارزش منصفانه دیگر دارایی‌ها احتمالاً بسیار غیر عینی است. در این مورد می توان از یک فرایند شبیه فرایندی که برای سرمایه گذاری در اوراق بهادار انجام شد ومنجر به انتشار SFAS شماره 115 شد تبعیت کرد.

سرمایه گذاری هایی که به موجب آن ارزش منصفانه، قابلیت اعتماد بالایی دارد شامل سرمایه گذاری در اوراق بهادار قابل فروش می‌شود. سرمایه گذاری هایی که به موجب آن‌ها ارزش منصفانه،بیش‌تر غیر عینی است شامل سرمایه گذاری در اوراق بهادار قابل نگه‌داری می‌شود که به بهای تاریخی ارزیابی می‌شود. به طور مشابه، اگر ارزش اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، اطلاعات مربوطی را به طور واضح برای استفاده کنندگان فراهم کند و ارزش منصفانۀ آن‌ها به طور منطقی قابل اعتماد باشد، چرا گزارش این اطلاعات در بازارهای مالی تشویق نشود؟ به عنوان مثال، در این مورد، سرمایه گذاری در اموال به ذهن می رسد. مسلماً ارزش منصفانه سرمایه گذاری در اموال، اطلاعات مربوطی را برای استفاده کنندگان در ارزیابی شرکت هایی که دارایی‌هایی شامل دارایی‌های واقعی با اهمیت دارند، فراهم می آورد. ارزش منصفانه اغلب سرمایه گذاری ها در اموال نیز به طور منطقی قابل اعتماد است. ارزش منصفانه سرمایه گذاری در اموال در صنعت وام رهنی که از طریق ارزیابی‌های مستقل، تعیین می‌شود، قابلیت اعتماد زیادی دارد. دیگر دارایی‌های مشهود که به موجب آن‌ها، ارزش‌های منصفانه می‌تواند به طور مستقل، به بهای منطقی تأیید شود شامل تجهیزات حمل و نقل، لوله کشی، ساخت ادارات، ذخایر معدنی و جنگل ها است.

5- خلاصه ونتیجه گیری

ثبت اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات به ارزش منصفانه نظر جدیدی نیست. IAS شماره 16 متضمن اختیار تجدید ارزیابی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات به ارزش منصفانه است. بسیاری از کشورها از جمله استرالیا، انگلستان و نیوزلند،گزارش اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات به ارزش منصفانه را مجاز می دانند. ارزیابی افزایشی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات در آمریکا نیز تا قبل از سال 1940 رویه مورد قبول بوده است. این ادعا وجود دارد که تبعیت شدید از بهای تاریخی مبانی مفهومی مستحکمی ندارد.

ارزش‌های منصفانه اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات برای تصمیم گیرندگان، واقعی است.تحقیقات دانشگاهی نشان می دهند که تجدید ارزیابی افزایشی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات با قیمت های سهام رابطه دارد و در پیش بینی سودهای آتی،موثر است.

ارزش‌های منصفانه، اطلاعات مربوطی برای محدودیت های توزیع سود فراهم می آورند علاوه بر این، به منظور بهبود ارزش پیش بینی کنندگی، ارزش‌های منصفانه، ارزش بازخورد بیش‌تر و اطلاعات مالی به موقع تر نسبت به بهای تاریخی اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات فراهم می‌کنند. قابلیت اعتماد شامل قابلیت تأیید، بی طرفی و ارایه منصفانه می‌شود. قابلیت تأیید بهای تاریخی را مطلوب می داند اگر چه در مواردی هم‌چون ساخت دارایی‌ها، برتری بهای تمام شده تاریخی نسبت به ارزش منصفانه همواره واضح نیست.

بی طرفی و ارایه منصفانه از معیارهای ارزش منصفانه نسبت به بهای تاریخی برای اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات پشتیبانی می کند. معیارهای بهای تاریخی برای اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، بی طرفی را مختل می کند چرا که یک گرایش محافظه کارانه مستقل رامعرفی می کند. و قتی نرخ بازار استهلاک در طول زمان با نرخ دفتری استهلاک اختلاف اساسی پیدا کند، بهای تاریخی معیارهایی از ارزش دارایی‌ها که منصفانه ارایه شده باشد فراهم نمی کند.

تحقیقات دانشگاهی راجع به سود گزارش شده نشان داده اند که سود وزیان فروش دارایی‌هایی که به بهای تاریخی گزارش شده اند می‌تواند برای مدیریت سود، مورد استفاده قرار گیرد. بنابراین مباحث قبلی در مورد قابلیت اعتماد بیش‌تر دارایی‌ها و سود، طبق روش بهای تاریخی می‌تواند به چالش کشیده شود.

ارزش‌های منصفانه از دیدگاه قابلیت مقایسه و ثبات رویه نیز از بهای تاریخی بهترهستند. حسابداری ارزش منصفانه باعث می شود که اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات گزارش شده در دوره های مختلف با استفاده از مبانی قابل مقایسه ای ارزیابی شوند. بهای تاریخی قابلیت مقایسه اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات را به واسطه عدم موفقیت در شناسایی تشابهات بین اقلام مشابه و عدم موفقیت در شناسایی اختلافات بین اقلام متمایز، تضعیف می کند.

حسابداری بهای تاریخی قیمت‌های خرید (یا مانده های مستهلک نشده آنها) دوره های زمانی مختلف با قدرت خرید متفاوت را با هم جمع می کند. بهای تاریخی، بدون ارائۀ تاریخ های خرید، سودمند نیست زیرا این امکان را فراهم نمی کند که استفاده کنندگان صورت‌های مالی، معادل پولی یاارزش جاری اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات گزارش شده در ترازنامه راتعیین کنند. همان‌طور که محققان مختلف اشاره می‌کنند: «وقتی که دارایی به بهای تاریخی، بدون تاریخ خرید ارایه شود، بهای تمام شده،قابل تفسیر نیست». مطلوبیت صورت‌های مالی درنهایت به قابلیت فراهم آوردن اطلاعات مفید برای تصمیم گیرندگان، برمی‌گردد. به همین دلیل استفاده از معیارهای ارزش منصفانه برای گزارش‌گری اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، امری اجتناب ناپذیر است.

[1]- Timeliness

[2]- Reliability

[3]- Verifiability

[4]- Neutrality

[5]- Dietrich, Harris & Muller

[6]- Representational faithfulness

[7]- phenomenon

[8]- Willaim paton

[9]-understanding the issues

[10]- Foster & Upton

[11]- chembers

[12]- Comparability

[13]- Consistency